服務(wù)創(chuàng)造價值、存在造就未來
【摘要】2016年12月23日,財政部12項審計報告準(zhǔn)則,其中在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項作為本次準(zhǔn)則修訂的核心,旨在提高我國審計報告質(zhì)量,對審計報告進(jìn)行供給側(cè)改革。文章以2016年度所有A+H股及純H股上市公司93份含關(guān)鍵審計事項的審計報告為樣本,對關(guān)鍵審計事項進(jìn)行定性及定量研究。分析了關(guān)鍵審計事項的合規(guī)性和充分性,以及對注冊會計師和廣大投資者產(chǎn)生的影響,指出關(guān)鍵審計事項充實了審計報告的內(nèi)容,使審計報告質(zhì)量得到改善,對整個經(jīng)濟(jì)社會產(chǎn)生良好影響。
【關(guān)鍵詞】審計報告質(zhì)量;關(guān)鍵審計事項;審計準(zhǔn)則改革
一、引言
自公司制度不斷完善,“經(jīng)營權(quán)”與“所有權(quán)”兩權(quán)分離后,便產(chǎn)生了會計師事務(wù)所獨立審計制度。韓麗榮等[1]的研究指出根據(jù)信號傳遞理論,注冊會計師審計制度濃縮了上市公司會計主體活動的復(fù)雜信息,最終以簡單的形式向市場傳遞校正價格的信號。審計報告正是這種“信號”的載體,是審計流程的最終成果,體現(xiàn)審計過程的最終價值。一般來說,審計報告既要滿足準(zhǔn)則規(guī)定的格式要求,又要滿足預(yù)期使用者期望,具有可理解性。2012年,英國了一系列對審計報告的修訂準(zhǔn)則,成為國際審計報告改革的開端。2015年1月,國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會出臺新的審計報告準(zhǔn)則。本輪全球性審計改革浪潮中,“關(guān)鍵審計事項”是重點。2016年12月,財政部印發(fā)新審計報告準(zhǔn)則,結(jié)合我國資本市場情況對審計報告進(jìn)行改革,要求自2017年1月1日起首先在A+H股及純H股公司按中國注冊會計師審計準(zhǔn)則施行的審計業(yè)務(wù)中實施,自2018年擴(kuò)大到所有被審計單位。此次改革既順應(yīng)我國國情發(fā)展,也向國際社會借鑒經(jīng)驗,對提高審計報告權(quán)威性,增強(qiáng)注冊會計師責(zé)任感,切實保護(hù)股東權(quán)益有重大意義。本文采用描述統(tǒng)計法,通過對實行新準(zhǔn)則的2016年度公司所有含關(guān)鍵審計事項的審計報告的研究,分析其對審計報告質(zhì)量的積極影響,增強(qiáng)決策有用性。
二、增加關(guān)鍵審計事項的原因及期望效果
(一)增加關(guān)鍵審計事項的原因一是目前我國審計報告的格式基本一致,尤其是標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見。對投資者來說,審計報告千篇一律,沒有突出的重點,沒有仔細(xì)閱讀的必要,無法從中得到足夠的信息進(jìn)行決策。二是目前的審計報告未能充分展現(xiàn)審計工作過程,投資者很難得知注冊會計師在審計過程中做了什么工作、是否有效應(yīng)對高風(fēng)險領(lǐng)域。另外,如果注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)了重大錯報并及時糾正,審計報告也無法體現(xiàn)糾正過程。三是年審中注冊會計師工作量巨大,在完成審計程序的過程中,缺少就重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的問題同管理層仔細(xì)溝通。關(guān)鍵審計事項的增加,具體列示溝通的情形和范圍,為審計工作中的溝通提供了指導(dǎo)與保障,加強(qiáng)了雙方的溝通。四是中國市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展,注冊會計師的作用愈發(fā)重要。此次改革,正是響應(yīng)時代號召,深化“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)性改革政策的體現(xiàn)———以改善供應(yīng)為重點,提高注冊會計師的供應(yīng)質(zhì)量和供應(yīng)能力,提高行業(yè)核心競爭力[2]。
(二)增加關(guān)鍵審計事項的期望效果對注冊會計師來說,關(guān)鍵審計事項的增加,使其享有一定的自主權(quán),著眼于被審計公司的實際情況,追求反映審計工作過程的個性化信息。注冊會計師要根據(jù)專業(yè)勝任能力判斷上市公司的關(guān)鍵審計事項,有利于不斷增強(qiáng)專業(yè)勝任能力,在審計過程中更加細(xì)致嚴(yán)謹(jǐn)、勤勉盡責(zé),體現(xiàn)審計專業(yè)價值。為應(yīng)對這一新的挑戰(zhàn),事務(wù)所必將積極組織注冊會計師及時培訓(xùn)和教育。對被審計單位來說,新準(zhǔn)則要求管理層與事務(wù)所實現(xiàn)更好地配合。在審計過程中,實現(xiàn)有效的溝通是不可或缺的工作,有助于審計報告的準(zhǔn)確表達(dá)。關(guān)鍵審計事項,來自于審計師與上市公司管理層的充分溝通。對廣大投資者來說,審計報告加入更多信息,降低了事務(wù)所和注冊會計師與投資者間的信息差距,滿足審計報告外部使用者對審計報告的期望,使投資者更加信任審計報告。
三、關(guān)鍵審計事項提升審計報告質(zhì)量
(一)關(guān)鍵審計事項內(nèi)容的合規(guī)性蔣堯明等[3]研究認(rèn)為,審計報告依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)是獨立審計準(zhǔn)則,如果注冊會計師依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)范和法規(guī)要求發(fā)表了審計意見,則可認(rèn)為審計報告實現(xiàn)了相對真實,即實現(xiàn)了審計目標(biāo)。筆者對2016年共93份審計報告出具的關(guān)鍵審計事項內(nèi)容統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容分布特征較為明顯,集中在重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域,如圖1。1.資產(chǎn)減值在93家公司中,有77家A+H股上市公司的資產(chǎn)減值相關(guān)事項被列為關(guān)鍵審計事項,占比82.80%,比重最大,且廣泛分布在各個行業(yè)。其中,資產(chǎn)減值各類內(nèi)容如表1。在各類資產(chǎn)減值事項中,注冊會計師最關(guān)注應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的過程與管理層對欠款公司的主觀判斷密不可分。對固定資產(chǎn)來說,其價值通常較大,發(fā)生減值會對資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生重大影響。另外,由于商譽(yù)自身性質(zhì)較為特殊,作為一種不可辨認(rèn)、無實物形態(tài)的資產(chǎn),其價值確定主要靠主觀判斷,易受到人為操縱。2.收入確認(rèn)收入的確認(rèn)直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期利潤的實現(xiàn),或涉及管理層的重大估計和判斷,或涉及計入不當(dāng)期間而被人為控制的固有風(fēng)險,被作為注冊會計師的重點關(guān)注領(lǐng)域。在整個93份含關(guān)鍵審計事項的審計報告中,共有25家上市公司的收入確認(rèn)被列為關(guān)鍵審計事項,占比26.88%。例如,德勤對新華文軒(601811)2016年度確認(rèn)的關(guān)鍵審計事項之一為教材及助學(xué)類讀物銷售收入確認(rèn)。審計報告顯示,教材及助學(xué)類讀物銷售收入占比重大,是該公司利潤的主要來源,影響管理層的業(yè)績指標(biāo);同時該類交易發(fā)生頻繁,產(chǎn)生錯報的固有風(fēng)險較高,因此被列為關(guān)鍵審計事項。3.企業(yè)合并事項(包括結(jié)構(gòu)性主體是否納入合并范圍的判斷)企業(yè)合并的問題歷來是會計實務(wù)中的難點。在結(jié)構(gòu)化主體合并中,管理層需要依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則中對“控制”的定義,對結(jié)構(gòu)性主體是否納入合并范圍做出重要判斷,具有復(fù)雜性和主觀性。在93份審計報告中,21個結(jié)構(gòu)化主體的合并范圍、性質(zhì)、界定和會計處理被列為關(guān)鍵審計事項,占比22.58%。其中,金融業(yè)上市公司占比最高。4.除上述三項內(nèi)容外,金融工具的估值、遞延所得稅資產(chǎn)、重大未決訴訟被列入關(guān)鍵審計事項的頻率也較高,分別占比9.68%、6.45%、2.15%。依據(jù)關(guān)鍵審計事項內(nèi)容分布綜合來看,關(guān)鍵審計事項按照準(zhǔn)則規(guī)定,主要存在“識別到的特別風(fēng)險和具有重大錯報風(fēng)險”與“財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷相關(guān)”兩個領(lǐng)域,嚴(yán)格遵照準(zhǔn)則規(guī)定,符合準(zhǔn)則要求。
(二)關(guān)鍵審計事項的充分性1.關(guān)鍵審計事項內(nèi)容的充分性對制造業(yè),建筑業(yè),金融業(yè),交通運輸、倉儲和郵政業(yè)這四個特征明顯的行業(yè)的關(guān)鍵審計事項進(jìn)行內(nèi)容統(tǒng)計,如表2。對于制造業(yè),應(yīng)收賬款、存貨等資產(chǎn)項目在整個生產(chǎn)流轉(zhuǎn)過程中占重要地位,廣泛影響財務(wù)報表多個項目。因此,縱觀制造業(yè)上市公司年報中的關(guān)鍵審計事項,絕大多數(shù)都與資產(chǎn)減值相關(guān),且各類資產(chǎn)減值的相關(guān)問題所占比例相差無幾。建筑業(yè)中A股及A+H股上市公司共有4家,建造合同收入確認(rèn)和應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備均被列入關(guān)鍵審計事項,這與建筑業(yè)整體行業(yè)特點密切相關(guān)。建筑業(yè)上市公司主要競爭于房地產(chǎn)建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等大型項目,包括房屋建筑工程和土木工程的建造等活動。一般來說,其簽訂合同金額較大、資金回收期長,會分期確認(rèn)收入。此時,收入確認(rèn)便成為高風(fēng)險領(lǐng)域。在交通運輸、倉儲和郵政業(yè)中,主要涉及特許經(jīng)營權(quán)的會計處理問題。在安永華明會計師事務(wù)所對深高速(600548)出具的2016年審計報告中,事務(wù)所發(fā)現(xiàn)該公司特許經(jīng)營無形資產(chǎn)按交通流量法攤銷,該攤銷法涉及深高速公司對預(yù)計總交通流量的估計,且該估計存在極大不確定性。此外,深高速在2015年末及2016年10月,變更了相關(guān)會計估計,預(yù)期會影響特許經(jīng)營無形資產(chǎn)的攤銷及本年度會計報表。金融業(yè)發(fā)生的經(jīng)常性交易事項多數(shù)與金融工具相關(guān),與制造業(yè)有很大的不同,會計處理重點也不盡相同,行業(yè)特征十分明顯。對于沒有活躍市場報價的金融工具,上市公司采用估值技術(shù)確定公允價值。若采用不同的估值技術(shù)與假設(shè),可能使公允價值的估計產(chǎn)生重大差異。除此之外,金融業(yè)中結(jié)構(gòu)化主體的相關(guān)處理也被多家會計師事務(wù)所列為關(guān)鍵審計事項,提醒財務(wù)報表使用者增加關(guān)注。部分金融企業(yè)(如證券公司)發(fā)起的理財產(chǎn)品,有時與準(zhǔn)則所規(guī)定結(jié)構(gòu)化主體所具有的特征不明顯相符,因此在判斷時需要十分謹(jǐn)慎。關(guān)鍵審計事項在不同行業(yè)中分布特征十分突出,充分反映行業(yè)特征。通過對關(guān)鍵審計事項的描述,特定行業(yè)宏觀環(huán)境中重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域得到詳實的披露,內(nèi)容完整、重點突出。另外,在描述中,不僅包含了關(guān)鍵審計事項的確認(rèn)原因,應(yīng)對措施也逐條列舉,一些事務(wù)所還加入審計程序的結(jié)果描述和看法,使審計報告進(jìn)一步提供豐富的信息。2.關(guān)鍵審計事項數(shù)量的充分性一般來說,審計報告某事項敘述的越詳細(xì)、字?jǐn)?shù)越多,則信息量越大,越能帶來更多有價值的信息[4]??v觀93份審計報告,由于關(guān)鍵審計事項的增加,內(nèi)容明顯豐富。在93份審計報告中,共出具了229個關(guān)鍵審計事項,大多數(shù)審計報告中含有1~3個關(guān)鍵審計事項,如表3,平均每份審計報告2.46個。最多的是中信證券(600030)和中集集團(tuán)(000039)的審計報告,均披露了5個關(guān)鍵審計事項,由普華永道出具。從關(guān)鍵審計事項的字?jǐn)?shù)來看,原因部分與應(yīng)對部分字?jǐn)?shù)相差不多,均為280字左右,合計約占審計報告一頁內(nèi)容。其中,畢馬威為民生銀行(600016)出具的關(guān)鍵審計事項之一“貸款和應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備”字?jǐn)?shù)最多,共1400多字;字?jǐn)?shù)最少的是濰柴動力(000388)關(guān)鍵審計事項中“存貨跌價準(zhǔn)備”,共300多字,由安永出具。雖然目前審計準(zhǔn)則沒有嚴(yán)格規(guī)定一份審計報告中關(guān)鍵審計事項的數(shù)量,業(yè)內(nèi)也沒有衡量標(biāo)準(zhǔn),但整體上,審計報告篇幅顯著增多,且思路清晰,抓住了問題要害,對注冊會計師認(rèn)為最重要的事項進(jìn)行提煉和概括,分門別類,總結(jié)審計精華。
(三)關(guān)鍵審計事項對注冊會計師和投資者的積極影響審計報告作為注冊會計師與投資者溝通的紐帶,其質(zhì)量得好壞直接關(guān)乎注冊會計師和投資者的相關(guān)行為。對審計報告的不斷改革正是期望強(qiáng)化雙方的溝通,既對注冊會計師提出了更高的執(zhí)業(yè)要求,也希望能夠增強(qiáng)投資者決策的相關(guān)性。1.對注冊會計師的積極影響對2016年溝通的關(guān)鍵審計事項統(tǒng)計分析得出,存在著同一家事務(wù)所對同一行業(yè)的公司出具完全相同的關(guān)鍵審計事項的情況。如德勤對接受委托審計建筑業(yè)的兩家公司———中國中冶(601618)和中國中鐵(601390),確認(rèn)的關(guān)鍵審計事項都是“建造合同收入確認(rèn)”和“應(yīng)收賬款可收回性”。對收入確認(rèn)執(zhí)行的審計程序也較為類似———首先測試與建造合同預(yù)算編制和收入確認(rèn)相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制,然后重新計算建造合同完工百分比,并對本年度發(fā)生的工程施工成本進(jìn)行測試。再如安永對金融業(yè)的兩家公司———光大銀行(601818)和中國銀行(601988)也出具完全相同的關(guān)鍵審計事項,分別為“發(fā)放貸款和墊款的減值準(zhǔn)備”“金融工具的估值”“結(jié)構(gòu)化主體”。此類現(xiàn)象說明同一事務(wù)所對同行業(yè)被審計單位的關(guān)鍵審計事項溝通過程中,關(guān)注的重點較為相同,執(zhí)行的審計程序頗為相似。不同事務(wù)所對于重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的認(rèn)定則存在差異,如此,事務(wù)所之間業(yè)務(wù)能力得以比較,有利于在事務(wù)所之間形成良好競爭。由于不同行業(yè)的重大錯報領(lǐng)域行業(yè)特征不同,注冊會計師必須摒棄往常死板、制式的審計流程,深入了解各行業(yè)公司的運作過程,與會計實務(wù)工作者加強(qiáng)溝通,在實踐中不斷運用審計準(zhǔn)則,減少意見分歧。審計過程中,注冊會計師關(guān)注被審計公司的具體情況,聯(lián)系其實際業(yè)務(wù)領(lǐng)域,將自身業(yè)務(wù)能力、執(zhí)業(yè)水平展示在公眾面前,揭開審計工作的面紗。關(guān)鍵審計事項的增加,將促使注冊會計師從業(yè)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí),進(jìn)一步提升自己的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)審慎能力,以應(yīng)對不同上市公司復(fù)雜的財務(wù)狀況,將更多有用的信息在審計報告中表述。在當(dāng)今人工智能不斷發(fā)展的時代,運用職業(yè)判斷能力溝通關(guān)鍵審計事項正是注冊會計師體現(xiàn)其個人職業(yè)價值的一種形式,無法被機(jī)器的智能化取代。2.對投資者的積極影響一份高質(zhì)量的審計報告應(yīng)當(dāng)具有信息含量,也就是信息的有用性,即公開披露的信息能否在使用者進(jìn)行投資決策時成為有用的依據(jù)。增加關(guān)鍵審計事項對審計報告質(zhì)量的影響表現(xiàn)在關(guān)鍵審計事項的決策有用性上,改善了審計報告信息缺乏的現(xiàn)狀。在審計報告的格式上,關(guān)鍵審計事項位于審計報告“管理層和治理層責(zé)任”“注冊會計師責(zé)任”之前,突出了投資者的關(guān)注重點。事務(wù)所分別在左側(cè)列示關(guān)鍵審計事項的原因,右側(cè)則是相對應(yīng)的審計程序,有的事務(wù)所還創(chuàng)新地采用表格形式,一目了然,方便投資者閱讀和理解,審計過程也更加透明。對投資者而言,在審計報告整體格式一致的情況下,可以重點關(guān)注關(guān)鍵審計事項段,如此,即便同樣是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,也可以獲取個性化信息,充分了解企業(yè)面臨的環(huán)境。另外,投資者可以利用審計報告數(shù)據(jù),按行業(yè)分類進(jìn)行統(tǒng)計分析,與同行業(yè)上市公司橫向?qū)Ρ?,或與往年信息縱向?qū)Ρ龋玫剡M(jìn)行投資決策,實現(xiàn)了審計準(zhǔn)則改革的目標(biāo)。2016年底進(jìn)行的審計報告改革是我國注冊會計師審計制度重要的節(jié)點。統(tǒng)計新準(zhǔn)則后第一年的審計報告內(nèi)容,從多角度分析、準(zhǔn)確把握對各方面的影響來看,首先,關(guān)鍵審計事項具有合規(guī)性,遵循準(zhǔn)則指引,嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求來規(guī)定;其次,關(guān)鍵審計事項實現(xiàn)了更高效溝通,無論是從內(nèi)容還是數(shù)量,都增加了審計報告的充分性;最后,關(guān)鍵審計事項的增加促進(jìn)了注冊會計師主動接受改革,提升自身執(zhí)業(yè)能力,也向廣大投資者展示了審計程序,提供了更多信息決策的依據(jù)。綜上所述,在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項提升了審計報告的質(zhì)量,實現(xiàn)了改革的目標(biāo),有利于審計制度的完善進(jìn)步,有利于社會良性運作。
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作者:崔也光 高靖男 單位:首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)